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Le régime fiscal des dépenses de recherches et développement
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LE REGIME FISCAL DES DEPENSES DE RECHERCHES ET DE DEVELOPPEMENT
Les incitations fiscales sont devenues l’un des instruments
importants des politiques publiques d’innovation. De nombreux
pays les ont adoptés comme des instruments
généraux susceptibles d’améliorer
l’environnement national pour les dépenses de recherche et
au développement. A cette problématique
d’incitation à la recherche pour renforcer
l’innovation et la compétitivité, s’ajoute
désormais celle de l’attractivité de territoire
national pour les activités de recherches et de
développement. En France, le régime fiscal a fait
l’objet d’une refonte notamment exposée dans
l’instruction du 30 décembre 2005, n°213, BOOI
4A-13-05. Pour inciter les entreprises à accroître leurs
dépenses dans ces domaines, la France à
développé un outil fiscal : les réductions et
crédit d’impôt. Quel est donc aujourd’hui le
régime fiscal des dépenses de recherche et de
développement et que peut-on en déduire ?
L’article 236 I du Code Général des Impôts
apporte des précisions sur le traitement fiscal de ces
dépenses. Les dépenses de fonctionnement exposées
dans les opérations de recherche scientifique ou technique
peuvent, au choix de l’entreprise, être immobilisées
ou immédiatement déduites des résultats de
l’exercice au cours duquel elles ont été
exposées. Le cas échéant, la déduction peut
alors présenter un intérêt afin
d’éviter la prise en compte de ces dépenses pour
l’évaluation des stocks.
Il faut préciser que selon l’administration, c’est
le mode de comptabilisation qui détermine le régime
fiscal de ces dépenses (D. adm. 4 C-232 n°7). Or,
conformément à l’article 311-3 du Plan Comptable
Général (PCG), les frais de recherches – ceux qui
couvrent les opérations de recherche fondamentale et certaines
opérations de recherches appliquées – sont
obligatoirement portés en charges (il n’y a
désormais plus de distinction entre ces deux phases de
recherches ; auparavant, seule la phase de recherche fondamentale ne
pouvait jamais être inscrite à l’actif). Les frais
de développement, qui couvrent une partie de la recherche
appliquée et le développement expérimental,
peuvent être portés à l’actif à
compter de la date à laquelle il est considéré
qu’ils se rapportent à des « projets nettement
individualisées ayant de sérieuses chances de
réussite technique et de rentabilité commerciale ».
On doit mentionner ici la suppression du critère de
l’établissement distinct des coûts tel que
l’énonçait l’article 361-2 du PCG. Pour
pouvoir comptabiliser les coûts de développement à
l’actif, l’entreprise doit alors démontrer remplir
simultanément six conditions que l’on peut résumer
comme suit. Tout d’abord, elle doit démontrer la
faisabilité technique nécessaire à
l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue
de sa mise en service ou de sa vente. Elle doit également
démontrer avoir l’intention et les moyens d’achever
en vue d’une utilisation ou d’une vente
d‘immobilisation qui en résultera, de sorte qu’elle
en retirera des avantages économiques futurs en
démontrant notamment l’existence s’un marché
pour sa production.
L’option relative au traitement des coûts de
développement, c’est-à-dire l’inscription en
charges ou en immobilisations, s’applique de manière
globale à tous les projets et non plus projet par projet , ce
qui facilité le travail comptable. Dans la seconde
hypothèse, l’option pour l’inscription à
l’actif de ces coûts est irrévocable puisqu’il
s’agit d’une « méthode
préférentielle », sauf changement de méthode
(instruction 4 A-13-05 n°18). Cependant, il demeure possible pour
l’entreprise de comptabiliser en charges l’ensemble des
coûts y compris lorsque les frais engagés au titre de
l’opération de développement répondent aux
critères généraux de l’immobilisation. Tout
dépend de la stratégie de l’entreprise. Soit elle
opte pour une présentation en charges de ces dépenses ce
qui réduira son résultat comptable et imposable, soit
elle fait le choix de l’immobilisation qui augmentera son actif
et gonflera son bilan général de manière à
lui faire prendre de la valeur. Un tel choix risque cependant de donner
une image artificielle de l’entreprise si le projet ne venait pas
à se réaliser, ce qui est contraire aux finalités
du bilan censé en reproduire une photographie fidèle.
En tout état de cause, lorsque l’immobilisation des frais
de recherche est décidée certaines règles
s’appliquent. L’inscription à l’actif porte
nécessairement sur touts les dépenses de fonctionnement
qui se rapportent au projet considéré , y compris les
frais éventuels de dépôts de brevet et
d’autorisation de mise sur le marché de médicaments
par exemple, sachant que les dépenses comptabilisées
avant la date de réunion des six conditions
énumérées plus haut ne peuvent plus être
activées (avis du Conseil National de la Concurrence
n°2004-15 §4-3.2.1) . Quant à l’amortissement des
frais immobilisés, il est pratiqué selon le mode
linéaire dans un délai maximal de cinq ans - ou
exceptionnellement sur une période plus longue
n’excédant pas la durée d’utilisation de
l’actif en cause conformément à un plan
d’amortissement préétabli. Il doit alors
débuter dès l’exercice au cours duquel les
dépenses ont été inscrites à l’actif
du bilan, sans attendre que le projet de recherche soit arrivé
à son terme. C’est ce que précise la doctrine
administrative 4 C-232 dans ses numéros 7 à 10.
Si ce nouveau régime fiscal des dépenses de recherche et
développement semble faciliter le travail comptable et
l’interprétation fiscale en optant pour une
appréciation globale des projets de l’entreprise, les
enseignements à en tirer passent par une analyse de
l’efficience du soutien fiscal appliquée à ces
domaines et, de facto, à l’innovation.
En France, l’article 244 quater B du CGI instaure un
crédit d’impôt recherche pour les entreprises
bénéficiaires, industrielles, commerciales, artisanales
ou agricoles imposées selon un régime réel qui
effectuent des opérations de recherche. Le Conseil d’Etat
étend même cette prérogative pour les
sociétés commerciales exerçant une activité
de nature non-commerciale : CE, 7 juillet 2006. Il en va de même
pour certaines entreprises exonérées d’impôts
sur les bénéfices telles que les entreprises nouvelles ou
encore les jeunes entreprises innovantes. Il convient alors pour les
entreprises désireuses de bénéficier de ce
crédit d’impôt de s’assurer auprès de
l’administration que leurs projets de recherche y ouvrent droit.
La loi de finances pour 2008 n° 2007-1822 du 24 décembre
2007 précise d’ailleurs que l’absence de
réponse de l’administration dans les six mois, ou dans les
trois mois pour les demandes adressées à compter du 1er
mars 2008, vaut accord tacite. Il est à noter que la politique
d’incitation de la France va plus loin encore puisqu’elle
permet le cumul de ce crédit d’impôt avec les autres
mesures prévues en faveur de la recherche telles que les
réductions d’impôts au titre des dons aux organes de
recherches agréés ou encore l’amortissement
exceptionnel des logiciel acquis.
La loi énumère les dépenses à prendre en
compte qui ouvrent droit au crédit d’impôt. Il
s’agit des dépenses affectant la réalisation
d’opérations de recherche scientifique et technique,
qu’il s’agisse de recherche fondamentale, appliquée
ou d’opérations de développement
expérimental, y compris la réalisation de prototype ou
d’installations pilotes. Cela vise ainsi les amortissements
d’immobilisations crées ou acquises à
l’état neuf directement affectées aux
opérations de recherche, les dépenses de fonctionnement
(évaluées forfaitairement à 75% des
dépenses de personnel précitées), certains
coûts d’opérations de recherche sous-traitées
ou encore des dépenses de veille technologique dans la limite de
60 000€ par an, entre autres. Le champ d’application du
crédit d’impôt est donc assez large mais le
dispositif est-il aussi attractif qu’il n’y paraît en
termes de chiffres ?
Il faut avant tout préciser que le régime du
crédit d’impôt est profondément
modifié pour les dépenses exposées depuis le 1er
janvier 2008 puisque son montant résulte uniquement du volume
des dépenses et ne fait plus intervenir leur variation. De
même, le plafond du crédit d’impôt, qui
s’entend par année civile indépendamment de la date
de clôture des exercices et de leur durée, est
supprimé. Depuis 2008, son montant est égal à 30%
de la fraction des dépenses de recherche exposées au
cours de l’année, n’excédant pas 100 millions
d’euros. Au-delà de ce seuil, le taux est ramené
à 5%. Toutefois, le taux de 30% est porté à 50% la
première année et à 40% la seconde pour les
entreprises bénéficiant du crédit
d’impôt pour la première fois – merveilleux
appât de cette politique d’incitation – ou celles qui
n’en n’ont pas bénéficié au titre des
cinq années précédentes et qui n’ont pas de
lien de dépendance au sens de l’article 39-12 du CGI, avec
une autre entreprise ayant bénéficié du
crédit d’impôt au cours de la même
période (loi 2007-1822 du 24 décembre 2007, art. 69).
Le traitement fiscal des dépenses recherche et
développement, traduction d’une volonté
motivée par une meilleure compétitivité
économique internationale , est, semble-t-il, en France
intéressant puisqu’il ressort des chiffres du bureau des
études des statistiques sur la recherche que le financement de
la dépense totale de recherche et développement par les
entreprises était d’environ 21 millions d’euros en
2006, soit une évolution de plus de 7 millions d’euros en
dix ans (augmentation croissante). Les incitations fiscales ne sont
toutefois pas la panacée, comme le soulignent certaines
études, car elles nécessitent une architecture
adaptée reflétant le contexte national ainsi qu’un
suivi efficace : une situation française moins évidente
à la lumière des évaluations et pratiques
internationales.
Emmeline CHERQUI
Mars 2009
Fiscalité R&D
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