COUR D'APPEL DE ROUEN

CHAMBRE 1 CABINET 1

ARRET DU 09 MAI 2001

DECISION ATTAQUEE:
T.G.I. ROUEN du 14 Janvier 1999

APPELANTS: 
Madame Chantal D. NEE C.

représentée par Me COUPPEY (avoué à la Cour)
assistée de Me Alain SARRAZIN (avocat au barreau de Rouen)

Mademoiselle Nathalie D.

représentée par Me COUPPEY (avoué à la Cour)
assistée de Me Alain SARRAZIN (avocat au barreau de Rouen)

Monsieur D. David D.

représentée par Me COUPPEY (avoué à la Cour)
assistée de Me Alain SARRAZIN (avocat au barreau de Rouen)

INTIME:

Monsieur LE DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX
36, rue du Renard
76000 ROUEN

représenté par la SCP THEUBET DUVAL (avoués à la Cour)

COMPOSITION DE LA COUR 

En application des dispositions des articles 786 et 910 du nouveau Code de procédure civile, l' affaire a été plaidée et débattue à l'audience du 06 Mars 2001 sans opposition des avocats devant Monsieur BRUNHES, Président, rapporteur, en présence de Madame AYMES-BELLADINA Conseiller . 

Le magistrat rapporteur a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour composée de : 

Monsieur BRUNHES, Président Madame JOURDAN, Conseiller 
Madame AYMES-BELLADINA, Conseiller 

GREFFIER LORS DES DEBATS : 

Monsieur VALT , Greffier 

DEBATS: 

A l'audience publique du 06 Mars 2001, où l'affaire a été mise en délibéré au 09 Mai 2001 

ARRET : 

CONTRADICTOIRE 

Prononcé à l'audience publique du 09 Mai 2001 par Monsieur le Président BRUNHES qui a signé la minute avec Monsieur VALT, Greffier présent à cette audience.

Il résulte des fait que Madame Chantal D., David D. et Mademoiselle Nathalie D. se sont vus adresser deux notifications de redressements par l'administration fiscale le 29 janvier 1996, pour remettre en cause les évaluations contenues dans la déclaration de succession du 20 juillet 1994 de Monsieur D. décédé le 5 octobre 1992, portant sur trois fonds de commerce de boucherie, charcuterie, volailles situés : 

33 rue ... 

4 rue ..., 

99 .... 

La Direction des Services Fiscaux a considéré que le premier fonds a été sous-évalué et a majoré sa valeur de 65.000 francs, la faisant passer de 100.000 francs à 165.000 francs, que les deux autres fonds ont été omis de l'actif de succession et ont donc été évalués par le fisc à 905.440 francs pour le fonds situé 4 rue ... et à 230.160 francs pour celui situé 99 boulevard Stanislas .... 

L'intégralité du redressement a été contesté par lettre du 2 février 1996 qui a fait l'objet d'une réponse de l'administration maintenant les redressements litigieux le 13 mai 1996, suivie d'avis de mise en recouvrement du 30 juin 1996. 

Madame D. a formulé une réclamation le 1er août 1996 qui a été rejetée par la Direction des Services Fiscaux le 5 février 1997. 

Madame Chantal D. agissant pour elle-même et son fils mineur David D. et Mademoiselle Nathalie D., sa fille majeure, ont fait assigner la Direction des services fiscaux aux fins de voir déclarer nulles les notifications de redressements du 29 janvier 1996, subsidiairement, de voir considérer l'absence de fondement des avis de mise en recouvrement et des mises en demeure. 

Par jugement du 14 janvier 1999, le Tribunal de grande instance de Rouen a débouté les consorts D. de leurs demandes. 

Les consorts D. ont fait appel et sollicitent l'annulation du jugement déféré dans leurs dernières conclusions du 1er février 2001 au motif que : 

- le défaut de saisine de la commission départementale de conciliation, telle que prévue par l'article L. 59 B du Livre des procédures fiscales, malgré la demande formulée par Madame Chantal D. qui n'avait nul besoin de réitérer sa demande après la réponse de l'administration confirmant les redressements, constitue un vice substantiel entraînant la nullité de la procédure d'imposition et la décharge des impositions, et ce même si la commission est incompétente, 

- la notification de redressement n'est régulière que si la qualité d'héritier et la mention de la solidarité quant au paiement des droits de mutation apparaissent, ce qui n'est pas le cas en l'espèce, s'agissant de la notification adressée à Madame Chantal D. qui est irrégulière; or, Madame Chantal D. ayant la qualité d'héritière, le défaut de saisine de la commission par Mademoiselle Nathalie D. est sans incidence s'agissant de co-héritiers qui sont solidaires pour le paiement des droits de mutation par décès, les observations de l'un valant pour les autres comme la demande de saisine de la commission départementale de conciliation, à défaut la procédure est nulle, 

- concernant le rehaussement de la valeur déclarée du fonds de commerce situé 33 rue G..., la notification de redressement est insuffisamment motivée en fait au regard des dispositions de l'article L. 57 3ème alinéa du Livre des procédures fiscales, par suite irrégulière et la méthode d'évaluation de l'administration est radicalement viciée en l'absence de comparaison tirée de la cession en nombre suffisant de biens intrinsèquement similaires en droit et en fait; de surcroît, il n'a pas été tenu compte de ce que le bien était en indivision justifiant un abattement de sa valeur, 

- concernant l'estimation des deux fonds de commerce omis dans la déclaration de succession, l'administration a notifié les redressement dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire (article L 55 du LPF) renvoyant aux articles L 7 à L 61 A du LPF, la même remarque que précédemment concernant l'insuffisance de motivation et la méthode d'évaluation doit donc être faite : 

or la valeur du premier fonds situé à ... doit être tenue pour nulle à la date du décès de Monsieur D. car il bénéficiait d'une clientèle de restaurateurs attachée exclusivement à Monsieur D. et le fonds devait faire l' objet de transformations importantes d'un point de vue sanitaire empêchant sa cession en l' état et celle du second, situé à ..., doit être limité à 30.000 francs car il ne s'agissait que d'un point de vente sans activité de boucherie, 

- conséquence, il convient de prononcer la décharge des suppléments de droits de succession et des pénalités y afférentes réclamés aux consorts D. et de condamner l'administration des impôts à verser aux consorts D. sur le fondement de l'article 700 du nouveau Code de procédure civile la somme de 30.000 francs en cause d'appel. 

Monsieur le Directeur des Services Fiscaux sollicite à la confirmation du jugement critiqué, le rejet des demandes des consorts D., le maintien des impositions concernant les droits d'enregistrement et les majorations, la condamnation des consorts D. aux dépens et au versement d'une indemnité de 10.000 francs au titre de l'article 700 du nouveau Code de procédure civile. 

Au soutien de ses prétentions, dans ses conclusions en date du 11 juillet 2000, il indique que : 

- l'article L 59 B du Livre des procédures fiscales prévoit que la commission de conciliation intervient à la demande de l'administration fiscale ou du contribuable en cas d'insuffisance des prix ou évaluation ayant servi de base aux droits d'enregistrement, 

- Madame Chantal D. a effectivement fait part de son intention de saisir la commission, dans le cas où le différend persisterait, dans sa réponse à la notification du redressement, elle n' a pas, dans un délai de 30 jours ( délai introduit par le décret du 26 décembre 1991 ), présenté la demande prévue à l'article L 59 1er alinéa à la suite de la réception de l'imprimé N o 3926 destiné à formuler la persistance du désaccord; en outre la compétence de cette commission est limitée au fonds dont la valeur est rectifiée à l'exclusion de ceux qui n' ont pas été déclarés; Mademoiselle Nathalie D. n'a jamais présenté de demande de saisine de la commission; la procédure d'imposition est donc régulière, 

- a été adressé aux différents héritiers une notification de redressement distincte, il n'y a donc pas de nullité des avis de mise en recouvrement pour défaut de notification préalable, 

- concernant le redressement pour insuffisance du prix d'un des trois fonds de commerce, il n'a été retenu que 18% du chiffre d'affaires moyen des trois dernières années dudit fonds, correspondant au pourcentage habituel des autres fonds possédés par Monsieur D. et qui n' ont pas été remis en cause par l'administration, alors que les fonds pris comme terme de référence font ressortir un pourcentage moyen de 29% et sont situés dans des communes comparables du point de vue de l' activité économique; le fait que le bien soit dans une indivision successorale n'a aucune incidence sur sa valeur vénale et le prix de cession ultérieur est sans incidence sur la valeur à apprécier au jour du décès, 

- concernant les omissions des deux autres fonds, l'omission de l' évaluation est fondée sur l'article 750 ter du Code général des impôts et il n' est nul besoin de justifier l' évaluation par des termes de comparaison; il a été retenu, comme pour le précédent, 18% du chiffre d'affaires moyen des trois dernières années d'exploitation, le décès de Monsieur D. ne pouvant supprimer toute valeur à un fonds de commerce car il a une valeur propre, les autres s'étant d'ailleurs vu attribuer une valeur par les héritiers. 

Il prétend enfin qu'il ne peut être fait droit à la demande des consorts D. sur le fondement de l'article 700 du nouveau Code de procédure civile, la procédure de contrôle entrant dans les attributions de l'administration, les appelants bénéficiant du sursis de paiement, et l'imposition mise à leur charge étant justifiée. 

L'ordonnance de clôture a été prononcée le 16 février 2001, en conséquence les conclusions signifiées par le Directeur des Services Fiscaux le 22 février 2001 et celles signifiées par les consorts D. le 28 février 2001 sont irrecevables. 

Les conclusions signifiées par les consorts D. le 1er février 2001 seront déclarées recevables, l'ordonnance de clôture ayant été prononcée 15 jours après, l' administration était en mesure de répliquer, le principe du respect du contradictoire n'ayant en rien été méconnu. 

SUR CE, 

Vu les conclusions et les pièces produites, 

SUR LA PROCEDURE DE REDRESSEMENT (saisine de la commission départementale de conciliation) 

Attendu qu'aux termes de l'article 1649 quinquies A du CGI, les notifications de redressement doivent être motivées de manière à mettre le contribuable en état de pouvoir formuler ses observations ou faire connaître son acceptation; l'administration invite en même temps l'intéressé à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de 30 jours à compter de la réception de cette notification; les réponses par lesquelles l'administration rejette les observations du contribuable doivent être motivées ; 

Attendu qu'aux termes de l'article L 59 du Livre des procédures fiscales « lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du Code général des impôts, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code » ; 

Attendu qu'il résulte nécessairement de ces dispositions que l'administration ne peut estimer qu'un désaccord subsiste, ni soumettre celui-ci à l'avis de la commission départementale, tant que le contribuable n'a pas reçu d'elle une réponse motivée, rejetant les observations qu'il a formulées, dans le délai de 30 jours suivant la réception de la notification de redressement; qu'à défaut la procédure serait entachée d'irrégularité ; 


Attendu qu'en l'espèce, il ressort des pièces produites qui ne font pas l'objet de contestation, qu'à la suite des notifications de redressement du 29 janvier 1996, Madame Chantal D. a présenté des observations dans le délai de 30 jours à compter de la réception de cette notification par lettre du 2 février 1996 et a indiqué en post scriptum « au cas où notre différend persisterait, je demanderai l' arbitrage de la commission de conciliation » ; 

mais n'a pas reformulé cette demande à la suite de la « réponse aux observations du contribuable » (formulaire N o 3926) en date du 13 mai 1996 ; 

Attendu que la loi du 29 décembre 1977 a imposé à l'administration de répondre aux observations du contribuable, cette obligation constituant une garantie importante des droits de la défense et cristallisant le litige, et mettant ainsi l'intéressé en mesure d'apprécier correctement la suite qu'il entend donner au différend qui l' oppose à l'administration et notamment l'éventualité d'une saisine de la commission départementale ; qu'ainsi la réponse de l'administration aux observations du contribuable doit être préalable à la saisine de la commission départementale; que de même, on ne peut poser comme hypothèse que le contribuable qui a demandé, dans ses observations, la saisine de la commission départementale, persistera dans son intention après avoir reçu la réponse de l'administration à ses observations et ce d'autant que des abandons partiels de redressement peuvent se produire entre le redressement et la réponse aux observations du contribuable, ce qui est d'ailleurs le cas en l'espèce au sujet du redressement afférent au rejet d'une partie du passif ; 

Attendu que les termes utilisés par Madame Chantal D. dans sa lettre du 2 février 1996, indiquant qu' elle demanderait l'arbitrage de la commission si le différend persistait, montrent bien qu' elle entendait utiliser éventuellement cette possibilité ; 

Attendu que toutefois, la saisine de la commission peut se faire directement par le contribuable ou par l'administration si le contribuable le demande, mais lorsque le contribuable exprime son désaccord et demande, en même temps, l'intervention de la commission départementale, l' administration est tenue de lui adresser un imprimé N° 3926 destiné à formaliser la persistance du désaccord, et ce n'est que face à cette réitération de la demande de saisine de la commission que l'administration est tenue de le faire et ce même si elle estime que le litige ne porte pas sur un point entrant dans la compétence de la commission ; 

Attendu qu'en conséquence, faute pour Madame Chantal D. d'avoir formulé de manière expresse, après la réception du formulaire de l'administration intitulé « réponse aux observations du contribuable », une demande de saisine de la commission, elle ne peut utilement reprocher à l'administration fiscale de ne pas avoir saisi ladite commission, le directeur des services fiscaux ayant parfaitement respecté la procédure qui s'impose à tous; que le moyen tiré du défaut de saisine de la commission par Mademoiselle Nathalie D. est sans incidence, le conjoint survivant ayant la qualité d'héritier au sens de l'article 723 du Code civil et les co-héritiers étant solidaires pour le paiement des droits de mutation par décès en vertu de l'article 1709 2ème alinéa du Code général des impôts, chacun d'eux peut opposer au service des impôts les exceptions qui lui sont personnelles mais également toutes celles qui résultent de la nature de l'obligation ainsi que celles qui sont communes à tous les débiteurs de sorte que la saisine régulière de la commission par Madame Chantal D. aurait bénéficié aux autres héritiers ; que Mademoiselle D. ayant reçu comme sa mère les notifications de redressement et la réponse aux observations du contribuable, le délai imparti au contribuable pour saisir la commission a également couru à son encontre; que le jugement sera confirmé sur ce chef de demande ; 

Attendu qu'enfin la notification de redressement adressée à Madame Chantal D. est régulière, le contenu de l'acte montrant suffisamment à sa destinataire que c'était en qualité d'héritière de son mari que les redressements étaient effectués ; que l'administration des impôts peut d'ailleurs se borner à notifier les redressement de droits à un seul des héritiers puisque la qualité d'héritier implique nécessairement la solidarité pour le paiement de la dette fiscale et la possibilité d'opposer à l'administration par l'un des héritiers des exceptions communes à tous; que la notification adressée à Mademoiselle Nathalie D. comportait la mention « pour les héritiers de Monsieur D. »; que le moyen n'est pas fondé ; 

SUR L'EVALUATION DES FONDS DE COMMERCE (insuffisance - omission) 

Attendu que l'article L 57 du Livre des Procédures fiscales stipule que « l'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ; 

Attendu qu'il résulte de l'article L 57 alinéa 3 du même livre que pour rectifier le prix ou l' évaluation d'un fonds de commerce ou d'une clientèle, en application de l'article L 17, l'administration doit se fonder sur la comparaison avec la cession d'autres biens, l'obligation de motivation en fait est remplie par : 

1° l'indication des dates des mutations considérées, 

2° l' adresse des fonds ou lieux d'exercice des professions, 

3° la nature des activités exercées 

4° les prix de cession, chiffres d'affaires ou bénéfices, si ces informations sont soumises à une obligation de publicité ou dans le cas contraire, des moyennes de ces données chiffrées concernant les entreprises pour lesquelles sont fournis les éléments mentionnées précédemment; que lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée ; 

Attendu que l'administration supporte donc la charge de la preuve et il lui appartient d'établir le bien fondé de ses évaluations par le recours à des éléments de comparaison tirés de la cession, à l'époque de la mutation, c'est à dire en l'espèce au jour du décès, de fonds de commerce intrinsèquement similaires, et spécialement comme en l'espèce, de droits indivis dont la valeur propre diffère de la seule fraction de la valeur vénale totale du bien correspondant à la proportion des droits indivis ; 

Attendu que la valeur du bien constituant l'assiette des droits de mutation est la valeur vénale réelle constituée par le prix qui pourrait en être obtenu par le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel, compte tenu de l'état dans lequel il se trouve à la date de l'ouverture de la succession, l'état d'indivision étant de nature à dévaloriser le bien; que la valeur vénale réelle du bien est donc constituée par des facteurs d' ordre socio-économique, par son état de fait ou physique (qualité, emplacement, entretien...) mais aussi par son état de droit (servitudes, caractère indivis des droits...) ; que concernant l'indivision, il convient d'évaluer ces biens en tant que tels, isolément les uns des autres puisque la loi fiscale n'autorise pas à supposer que les titulaires de ces droits les céderaient ensemble ; 

Attendu qu'il incombe donc à l' administration d'établir la valeur retenue par elle dans son redressement au moyen de comparaisons adéquates, un prix de cession ultérieur pratiqué par les héritiers étant sans incidence sur la valeur à retenir qui doit être appréciée au jour du décès ; 

Attendu qu'en l'espèce si l'administration fiscale a parfaitement rempli les trois premières obligations de motivation mises à sa charge, pour la quatrième, elle n'a fait qu'indiquer la correspondance en pourcentage du prix de vente par rapport au chiffre d'affaires moyen des trois dernières années des quatre cessions retenues comme éléments de comparaison, sans indiquer le prix de cession ou le chiffre d'affaires ; que la notification de redressement obéit à une régularité formelle; que la mention omise sur la notification de redressement ne peut être remplacée par une référence indirecte; que la comparaison ne peut être pertinente que si la similitude des fonds est démontrée concrètement par l'administration ce qui n'est pas le cas en l'espèce, le pourcentage indiqué ne permettant de connaître ni le prix de cession, ni le chiffre d'affaires afin de vérifier la similitude des fonds de référence avec le fonds litigieux ; 

Attendu que dès lors, doivent être annulés le redressement de la valeur vénale du fonds de commerce situé à ... 33, rue ... et l'avis de mise en recouvrement consécutif ; que le jugement sera infirmé sur ce point ; 

Attendu que concernant l'omission des deux fonds de commerce situés à ... 4, rue ... et à ... 99 boulevard ..., l'administration fiscale a appliqué un pourcentage moyen de 18% au chiffre d'affaires déclaré par le défunt, ce pourcentage ayant été retenu par les consorts D. eux-mêmes pour les autres fonds de commerce non remis en cause par l'administration et implantés à ... 96, rue ... et 69 avenue ... et à ... 85, rue ... ; 

Attendu que les règles relatives à l'insuffisance de valeurs déclarées ne sont pas applicables en cas d'omission totale ou partielle même si la procédure de redressement contradictoire doit être utilisée ; 

Attendu que ni l' existence de ces deux fonds, ni leur omission ne sont contestées par les appelants; qu'il revient à l'administration d'établir l'imposition à partir de leur valeur apparente, sauf à réviser son évaluation eu égard aux observations du contribuable en réponse au redressement; qu'il appartient donc au contribuable qui conteste la valeur du bien ainsi fixée de l'établir ; 

Attendu qu'à la suite de la contestation de Madame Chantal D. aux notifications de redressement, il apparaît dans la réponse motivée de l'administration aux observations du contribuable, qu'aucun élément nouveau n'a été apporté par les consorts D. qui devait faire une évaluation des fonds omis et une nouvelle proposition pour le fonds sous évalué et ce n'est qu'en raison du défaut de réponse des appelants que l'administration a maintenu ses redressement; que pas plus à l'administration fiscale que devant la Cour, les consorts D. n' apportent la preuve d'éléments permettant de justifier leurs dires quant à la particularité de ces fonds et de remettre en cause les évaluations de l'administration; qu'en conséquence, le jugement sera confirmé sur ce point ; 

Attendu que l'issue du litige justifie que chacune des parties conserve la charge de ses dépens exposés en appel; que les consorts D. seront également déboutés de leur demande fondée sur l' article 700 du nouveau Code de procédure civile, la solution de l'affaire et l'équité ne justifiant pas l'accueil de cette demande ; 

PAR CES MOTIFS, 

La Cour, 

Statuant publiquement et contradictoirement, 

Déclare irrecevables les conclusions déposées après l'ordonnance de clôture du 16 février 2001 , 

Confirme le jugement déféré, sauf en ce qu'il a accueilli le redressement à l'égard du fonds de commerce situé à ... 33, rue ..., 

De ce chef, annule le redressement de la valeur vénale du fonds de commerce situé à ... 33, rue ... et l'avis de mise en recouvrement consécutif . 

Déboute les consorts D. de leur demande au titre des frais irrépétibles, 

Dit que chacune des parties conservera la charge de ses propres dépens exposés en appel, et autorise la SCP Theubet- Duval, et Maître Couppey, avoués, à les recouvrer conformément aux dispositions de l' article 699 du nouveau Code de procédure civile. 

Le greffier 

Le président